ביום 3.4.06 ניתנה החלטה תקדימית בועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בת"א בעניינו של המכון הגיאופיסי לישראל (וע 1289/01). את עיקרו של פסק הדין נתן חבר הועדה, רו"ח צבי פרידמן, ואליו הצטרפו יו"ר הועדה, כבוד השופט בדימוס עמוס זמיר, וכן השמאי ועורך הדין דן מרגליות. הסוגיה שעלתה בערעור היתה כיצד יש לקבוע את השווי לצרכי חוק מיסוי מקרקעין, כאשר התשלומים בגין המכירה אינם משולמים באופן מיידי. בנסיבות המקרה, סכום מהותי ביותר של 75% משווי המכירה היה צריך להשתלם כשנה וחצי לאחר יום ההסכם.
העוררת, שיוצגה ע"י עורכי הדין אהוד ברזילי ואורית ליברטי, טענה כי יש לקחת בחשבון את שוויו המהוון של הסכום העתידי ליום המכירה ולא את ערכו הנומינלי. בכך יש להפחית את שווי המכירה והשבח לצרכי מס שבח.
טיעוני באי כוחה המלומדים של העוררת הסתמכו, בין היתר, גם על החוזה שנחתם בנסיבות העניין, אשר אפשר לרוכשת להקדים את תשלום תמורת הממכר מן המועד הדחוי, תוך הקטנה של התמורה בריבית שננקבה בחוזה, דהיינו הצדדים עצמם צפו שווי נמוך יותר לתשלומים מוקדמים יותר. כמו כן העוררת דיווחה לפקיד השומה כהכנסה על פער ריבית ההיוון בין התמורה הנומינלית לתמורה המהוונת, ואף הגיעה להסכם ביחס לשומותיה לצרכי מס הכנסה.
בנוסף, העלו באי כוח העוררת טיעונים משפטיים כלכליים בהסתמכם על קו פסיקתו הכלכלית-עקרונית של בית המשפט העליון, אשר מעדיף לעשות צדק כלכלי מאשר לדבוק במילות חוק דווקניות. רשימת פסקי הדין כללה את אינטרבילדינג, קלס ומ.ל. השקעות, וגם את פסה"ד שניתן על ידי בית המשפט העליון בסוגיה דומה לצרכי מס אחר- מס הבולים - בענין שיכון ובינוי ובו קיבל בית המשפט העליון את הגישה כי יש להוון תמורות.
במקרה זה דיווחה המקורי של העוררת היה על התמורה הנומינלית ורק לאחר הדיווח נזכרה לתקן את הדיווח לתמורה המהוונת, כך שגם זכותה לתקן את הדיווח (כנראה ביוזמת עורכי דינה) עמדה לדיון.
ועדת הערר קיבלה את טיעוני העוררת, כי כפי שזכות המדינה לתקן כל טעות, לרבות טעות משפטית לפי סעיף 85(3) לחוק, כך גם זכותה של העוררת לתקן את שומתה העצמית, אף אם התיקון נובע כל כולו משיקולי מיסוי והפחתת נטל המס.
מההחלטה בנקודה זו יש ללמוד על כך, שאין הנישום נתפס על שומתו העצמית אם גילה בה טעות ובלבד שיוכיח את הטעות. זאת, בניגוד לטענה המועלית לעיתים ע"י גורמים מסויימים ברשויות המס, לפיה נישום אינו רשאי לתקן את השומה העצמית.
לא זו בלבד, הועדה קיבלה למעשה את טיעוני העוררת כולם ופסקה כי אכן יש לבצע היוון, למרות טענות רשויות המס שהדבר יטיל נטל אדמיניסטרטיבי כבד, ונקבע שוב שנטל אדמיניסטרטיבי נסוג מפני העקרון של הטלת מס אמת. דומה כי אמירה מסוג זה עשויה לבסס גם טענות נוספות (שלא נדונו בפסק הדין), כדוגמת היכולת להוכיח חישוב לא לינארי של שבח לגבי מקרקעין שעלה ערכם לאחר נובמבר 2001 באופן משמעותי.
עיקר החשיבות הפרקטית של פסיקה זו הינה ביחס למיסים העקיפים נשוא חוק מיסוי מקרקעין - מס המכירה ומס הרכישה, המושפעים משווי המכירה. לעומת זאת, ביחס למס השבח, ההנחה היא שגם אם הוא יופחת כתוצאה מהפסיקה, ממילא יתמסה הפרש הריבית במס הכנסה. עם זאת, השוני בשיעורי המס בין שני החוקים עשוי להשפיע אף במישור המס על הרווח בנסיבות מסויימות. בכל מקרה, אין ספק כי תמורה מהוונת מקטינה את השווי, הן לצרכי מס רכישה והן לצרכי מס מכירה, ובכך מצטרף פס"ד זה לפסה"ד של בית המשפט העליון בעניין עיריית רמת-גן, אשר "נגס" את מרכיב המחוברים מן השווי לצרכי מיסוי מקרקעין.
פסק הדין עלול לפעול לרעת מי שנמצא בשיעור מס היסטורי, כיוון שהוא מסיט את המיסוי לכיוון פקודת מס הכנסה בה מיסוי הריבית 20% (לכל הפחות) גבוה בדרך-כלל משיעור המס ההיסטורי. ברם, אין ספק כי פסק דין זה ובייחוד לאחר תיקון 147, לפחות בשנים הקרובות, מקטין את המס למי שנמצא בשיעור מס מלא בהפנותו שבח בשיעור ממוצע הנע בין המס הרגיל לבין-25% אל מיסוי ב-20% על הכנסות פיננסיות מכל מקור שהוא (בהנחה שהוא עומד בתנאים הרלוונטיים).
מובן גם שהקטנת שווי הרכישה, בשל פסיקה זו, עשויה להשפיע על הגדלת השבח בידי הרוכש, אם המכירה העתידית בידיו לא תהיה פטורה. מצד שני, היא עשויה לזכות אותו לתבוע הוצאות מימון מיידיות ולא לזקוף אותן, בהכרח, לעלות המקרקעין בידיו.
ראוי לציין כי מאבקן זה של רשויות המס סבל תמיד מדיכוטומיות, כיוון שכאשר מדובר בעסקאות חכירה ארוכות טווח, הנכנסות לגדרו של החוק, ממילא ביצעו רשויות המס היוון של תזרימי המזומנים וכך אף בעסקאות קומבינציה. לכן השורה התחתונה הינה שגם ברשויות המס לא התנגדו לעיקרון אלא בעיקר לטרחה הכרוכה במלאכת ההיוון, וכנראה שבמשוואה של צדק מיסויי מול טרחה, צדק מיסויי גובר.
עצה פרקטית למנסחי הסכמים: לטעמנו, על מנת ליהנות מהחישוב לפי הסכום המהוון, אין הכרח לכלול את הסכום המהוון כסך כולל, אלא די שמציינים את התשלומים ומועדם בהסכם, או לחלופין לציין בסכום הכולל את המילים "סכום מהוון לפי לוח התשלומים כאמור בהסכם".
(9.4.06)
העוררת, שיוצגה ע"י עורכי הדין אהוד ברזילי ואורית ליברטי, טענה כי יש לקחת בחשבון את שוויו המהוון של הסכום העתידי ליום המכירה ולא את ערכו הנומינלי. בכך יש להפחית את שווי המכירה והשבח לצרכי מס שבח.
טיעוני באי כוחה המלומדים של העוררת הסתמכו, בין היתר, גם על החוזה שנחתם בנסיבות העניין, אשר אפשר לרוכשת להקדים את תשלום תמורת הממכר מן המועד הדחוי, תוך הקטנה של התמורה בריבית שננקבה בחוזה, דהיינו הצדדים עצמם צפו שווי נמוך יותר לתשלומים מוקדמים יותר. כמו כן העוררת דיווחה לפקיד השומה כהכנסה על פער ריבית ההיוון בין התמורה הנומינלית לתמורה המהוונת, ואף הגיעה להסכם ביחס לשומותיה לצרכי מס הכנסה.
בנוסף, העלו באי כוח העוררת טיעונים משפטיים כלכליים בהסתמכם על קו פסיקתו הכלכלית-עקרונית של בית המשפט העליון, אשר מעדיף לעשות צדק כלכלי מאשר לדבוק במילות חוק דווקניות. רשימת פסקי הדין כללה את אינטרבילדינג, קלס ומ.ל. השקעות, וגם את פסה"ד שניתן על ידי בית המשפט העליון בסוגיה דומה לצרכי מס אחר- מס הבולים - בענין שיכון ובינוי ובו קיבל בית המשפט העליון את הגישה כי יש להוון תמורות.
במקרה זה דיווחה המקורי של העוררת היה על התמורה הנומינלית ורק לאחר הדיווח נזכרה לתקן את הדיווח לתמורה המהוונת, כך שגם זכותה לתקן את הדיווח (כנראה ביוזמת עורכי דינה) עמדה לדיון.
ועדת הערר קיבלה את טיעוני העוררת, כי כפי שזכות המדינה לתקן כל טעות, לרבות טעות משפטית לפי סעיף 85(3) לחוק, כך גם זכותה של העוררת לתקן את שומתה העצמית, אף אם התיקון נובע כל כולו משיקולי מיסוי והפחתת נטל המס.
מההחלטה בנקודה זו יש ללמוד על כך, שאין הנישום נתפס על שומתו העצמית אם גילה בה טעות ובלבד שיוכיח את הטעות. זאת, בניגוד לטענה המועלית לעיתים ע"י גורמים מסויימים ברשויות המס, לפיה נישום אינו רשאי לתקן את השומה העצמית.
לא זו בלבד, הועדה קיבלה למעשה את טיעוני העוררת כולם ופסקה כי אכן יש לבצע היוון, למרות טענות רשויות המס שהדבר יטיל נטל אדמיניסטרטיבי כבד, ונקבע שוב שנטל אדמיניסטרטיבי נסוג מפני העקרון של הטלת מס אמת. דומה כי אמירה מסוג זה עשויה לבסס גם טענות נוספות (שלא נדונו בפסק הדין), כדוגמת היכולת להוכיח חישוב לא לינארי של שבח לגבי מקרקעין שעלה ערכם לאחר נובמבר 2001 באופן משמעותי.
עיקר החשיבות הפרקטית של פסיקה זו הינה ביחס למיסים העקיפים נשוא חוק מיסוי מקרקעין - מס המכירה ומס הרכישה, המושפעים משווי המכירה. לעומת זאת, ביחס למס השבח, ההנחה היא שגם אם הוא יופחת כתוצאה מהפסיקה, ממילא יתמסה הפרש הריבית במס הכנסה. עם זאת, השוני בשיעורי המס בין שני החוקים עשוי להשפיע אף במישור המס על הרווח בנסיבות מסויימות. בכל מקרה, אין ספק כי תמורה מהוונת מקטינה את השווי, הן לצרכי מס רכישה והן לצרכי מס מכירה, ובכך מצטרף פס"ד זה לפסה"ד של בית המשפט העליון בעניין עיריית רמת-גן, אשר "נגס" את מרכיב המחוברים מן השווי לצרכי מיסוי מקרקעין.
פסק הדין עלול לפעול לרעת מי שנמצא בשיעור מס היסטורי, כיוון שהוא מסיט את המיסוי לכיוון פקודת מס הכנסה בה מיסוי הריבית 20% (לכל הפחות) גבוה בדרך-כלל משיעור המס ההיסטורי. ברם, אין ספק כי פסק דין זה ובייחוד לאחר תיקון 147, לפחות בשנים הקרובות, מקטין את המס למי שנמצא בשיעור מס מלא בהפנותו שבח בשיעור ממוצע הנע בין המס הרגיל לבין-25% אל מיסוי ב-20% על הכנסות פיננסיות מכל מקור שהוא (בהנחה שהוא עומד בתנאים הרלוונטיים).
מובן גם שהקטנת שווי הרכישה, בשל פסיקה זו, עשויה להשפיע על הגדלת השבח בידי הרוכש, אם המכירה העתידית בידיו לא תהיה פטורה. מצד שני, היא עשויה לזכות אותו לתבוע הוצאות מימון מיידיות ולא לזקוף אותן, בהכרח, לעלות המקרקעין בידיו.
ראוי לציין כי מאבקן זה של רשויות המס סבל תמיד מדיכוטומיות, כיוון שכאשר מדובר בעסקאות חכירה ארוכות טווח, הנכנסות לגדרו של החוק, ממילא ביצעו רשויות המס היוון של תזרימי המזומנים וכך אף בעסקאות קומבינציה. לכן השורה התחתונה הינה שגם ברשויות המס לא התנגדו לעיקרון אלא בעיקר לטרחה הכרוכה במלאכת ההיוון, וכנראה שבמשוואה של צדק מיסויי מול טרחה, צדק מיסויי גובר.
עצה פרקטית למנסחי הסכמים: לטעמנו, על מנת ליהנות מהחישוב לפי הסכום המהוון, אין הכרח לכלול את הסכום המהוון כסך כולל, אלא די שמציינים את התשלומים ומועדם בהסכם, או לחלופין לציין בסכום הכולל את המילים "סכום מהוון לפי לוח התשלומים כאמור בהסכם".
(9.4.06)
מאת:
זיו שרון, עו"ד
דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד
דר' אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' - ייעוץ בנושאי מיסים http://www.altertax.co.il
